房地产企业所得税与土地增值税和增值税的税制差异

 对房地产行业而言,与其他行业相比之下,其生产运营最大的特点就是跨周期性和商品房预售制度。所以对应到房地产开发业务的企业所得税税制设计层面,就需要着重考量房地产开发业务的跨周期性和预售制所带来的特殊和复杂的税款计算和纳税申报问题。

  房地产开发业务的企业所得税管理问题贯穿于整个开发流程,从前期取得土地,到融资,开发报建,再到销售,项目清算,直至最后公司注销。特别是公司注销前的各个阶段,税务管理的成效直接影响开发业务的整体效益。

  在了解房地产开发业务的企业所得税具体政策细节之前,需要对房地产开发业务的企业所得税税制结构有整体概念上的理解,尤其是其与土地增值税和增值税税制结构的区别。

  一、企业所得税的税制设计

  企业所得税的税制设计是年度汇算清缴制度,企业将一个完整的纳税年度内所有发生的收入、归集的成本和费用进行汇总,计算该纳税年度内的应税所得。如果产生正向所得,征税。如果产生负向亏损,往后结转。

  对于一般的企业来说,基本都是前期亏损,后期盈利的商业运营规律,所以中国的企业所得税在税制结构的设计上亏损是往后弥补的,而不允许向前弥补。这里恰恰是关键,房地产开发业务的企业比较特殊,预售阶段是按照预计毛利制计征企业所得税,等达到完工标准再按实际毛利率进行计征企业所得税,同时转回前期按预计毛利计算的企业所得税。同时绝大部分的房地产开发业务,出于风险控制和运营管理的要求,都是采用项目公司制。这就意味着如果一个房地产项目在完工后出现实际毛利比预计毛利低的场景,就会导致前期交税而后期因盈利不足于消化预计毛利而承担巨大税务损失的尴尬画面。

  二、企业所得税税制与土地增值税税制区别

  与企业所得税的税制设计有所区别,土地增值税的税制设计不是汇算清缴的模式,是项目清算制。这种清算模式尽管也是在法人主体内部,但是土地增值税清算不归集法人主体某个纳税年度所有的收入、成本和费用,而是归集某个房地产开发项目整个开发、销售周期内收入和成本。比如一个法人主体下同时运营两个项目,A项目是增值两个亿,B项目是负增值三个亿,假如都达到了土地增值税清算条件。

  那么问题就是,在同一个法人主体下,A项目的增值和B项目的负增值能否相互抵消后以净额进行清算?答案是不允许,甚至不同业态之间的负增值都可能不被允许抵减。这就是土地增值税的税制结构问题,土地增值税是项目清算制,它不管你其他项目是盈利还是亏损,只要单个项目下是增值的,就要单独交税。其他项目如果是负增值状态,那么最多就是不征税。所以这样我们也就能理解实务中会存在这样一种事实,就是房地产企业的老板在一个法人主体下操盘了不同的项目,一通运营下来发现整体上并不挣钱,但是到了土地增值税清算的时候却发现要交很多税收,这是最郁闷的一种情况。

  但是反过来,与企业所得税相比,在土地增值税层面来说,一个房地产项目如果前期盈利后期亏损就可以在清算的时候整体核算,盈亏产生抵消的效果。土地增值税不考虑纳税年度的问题,这样就不会出现企业所得税那种前期盈利交税,后期亏损只能往后弥补的情况。土地增值税也有预缴机制,但在清算时如发现前期预缴多了,可以申请退税。

  三、企业所得税税制与增值税税制区别

  增值税既不是像企业所得税纳税年度汇算清缴的模式,也不是土地增值税项目清算的方式,而是对进销匹配制,即:一般纳税人纳税期内的销项税额和进项税额进行匹配,销项税额大于进项税额而交税,销项税额小于进项税额,不交税同时将相关进项结转留抵至后期。落实到房地产企业,则是在前期进行预缴,在纳税义务发生时间(目前主流为交房)时再进行清算,清算时进行正常进销匹配的同时考量前期预缴额。

  2019年以前增值税最担心的就是销项税额和进项税额之间的错配问题,比如说前面的纳税期产生大量销项税额但是没有进项税额,后面的纳税期不再产生销项税额的时候却开始认证大量的进项税额,这样就意味着前期交纳大量的增值税,后期产生大量的增值税进项税额留抵税额。以房地产开发业务为例,如果出现交房在前,竣工结算取票在后,就可能会发生前期交销项后期取得进项留抵的场景。在2019年以前,增值税留抵税额没办法退税,所以会占用房地产开发业务的大量资金。2019年之后的增量留抵退税的制度一定程度上解决了增值税错配的问题,但是一是增量二是比例,所以也并不能百分百解决。


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